環(huán)境保護稅征管中幾個問題的探討
環(huán)境保護稅（以下簡稱環(huán)保稅）具有獨特的技術(shù)規(guī)范和征管特點，2018年環(huán)保稅開征在即，筆者在開征實施準備過程中總結(jié)了相關(guān)的幾個問題，供大家參考。
一、環(huán)保稅征稅范圍與排污費征費范圍是否一致
從大的分類講，排污收費項目和環(huán)保稅的稅目都包括大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲四類，征收范圍基本一致，但也存有些差異，兩者范圍并不完全重合。
環(huán)保稅和排污費對應(yīng)稅（費）大氣污染物和水污染物范圍的規(guī)定基本一致，都是按照污染當量數(shù)從大到小排序，對排放口的前三項大氣污染物征收排污費或環(huán)保稅，區(qū)分第一類水污染物和其他類水污染物，對第一類水污染物按照前五項、對其他類水污染物按照前三項征收排污費或環(huán)保稅，而且每類污染物種類也都一致。但是2015年石油化工行業(yè)和包裝印刷行業(yè)實行揮發(fā)性有機物（屬于大氣污染物）排污收費試點，而揮發(fā)性有機物種類較多，征收管理比較復雜，最后沒有將其列入環(huán)保稅稅目，但揮發(fā)性有機物中的苯、甲苯、二甲苯等成分已經(jīng)在稅目之中。
對固體廢物而言，排污費是對無專用貯存或處置設(shè)施和專用貯存或處置設(shè)施達不到環(huán)保標準（即無防滲漏、防揚散、防流失設(shè)施）排放的工業(yè)固體廢物征收。而環(huán)保稅法并未將固廢限定在工業(yè)領(lǐng)域，《環(huán)保稅法實施條例（征求意見稿）》第五條規(guī)定固體廢物既包括工業(yè)生產(chǎn)活動中產(chǎn)生的固體廢物也包括醫(yī)療、預防和保健等活動中產(chǎn)生的醫(yī)療廢物。固體廢物征稅范圍是否擴大要看實施條例頒布后的具體內(nèi)容。
環(huán)保稅只對工業(yè)噪音征稅，而排污費是對包括工業(yè)噪音、建筑噪音等在內(nèi)的噪音征收。此外，環(huán)保稅將機動車、鐵路機車、非道路移動機械、船舶和航空器等流動污染源納入征稅范圍，但是予以免稅，而此前則是不征收排污費。
對于建筑噪音、揮發(fā)性有機物等這類沒有列入環(huán)保稅征稅范圍而又屬于排污費征收范圍的明年起是否繼續(xù)征收排污費，需要進一步研究明確。
二、稅額標準有無發(fā)生變化
環(huán)保稅的稅額標準是以現(xiàn)行排污費收費標準為基礎(chǔ)的，但部分污染物稅額法定最低標準有所提高。
廣東省2016年二氧化硫、氮氧化物等大氣污染物排污費征收標準是1.2元/當量，二氧化硫、氮氧化物以外的其他大氣污染物（如一般性粉塵、工業(yè)粉塵、煙塵、建筑揚塵、甲苯等）征收標準是0.6元/當量；水污染物中的化學需氧量和氨氮、五種重金屬（鉛、汞、鉻、鎘、類金屬砷）征收標準是1.4元/當量，水污染物中的其他水污染物（懸浮物、ph值、動植物油等）征收標準是0.7元/當量。但環(huán)保稅法稅目稅額表已將大氣污染物和水污染物的最低稅額標準進行統(tǒng)一，大氣污染物是1.2元/當量，水污染物是1.4元/當量。
環(huán)保稅法在現(xiàn)行排污收費標準規(guī)定的下限基礎(chǔ)上，增設(shè)了上限，即不超過最低標準的十倍，既考慮了地方的需求，又體現(xiàn)了稅收法定原則，各省可以在上述幅度內(nèi)選擇大氣污染物和水污染物的具體適用稅額。廣東目前正在制定大氣和水污染物具體適用稅額，傾向提高有關(guān)標準。
對固體廢物而言，除了粉煤灰由原先的每噸30元稅額將為每噸25元外，煤矸石、尾礦、危險廢物、冶煉渣、爐渣、其他固廢的稅額標準維持不變。對噪音而言，環(huán)保稅法將原先排污費噪音的16檔稅率標準（每超標1分貝算一檔稅率）調(diào)整為6檔，事實上降低了有關(guān)稅額標準。比如原先超標準1分貝、2分貝、3分貝的稅額分別是每月350元、440元和550元，現(xiàn)在環(huán)保稅法將超標1-3分貝的歸為第一檔，按350元每月征收。
三、費改稅后納稅人稅負會否增加
對因工藝流程不變污染物排放基本處于平衡狀態(tài)的排污者而言，每月排放污染物種類和總量假定基本保持不變的前提下，費改稅后稅負是否增加，主要取決于省級人民政府在稅制實施方面的決定。
目前環(huán)保稅法取消了原先排污費征收中的差別征收排污費的規(guī)定（如超標加倍征排污費、淘汰的落后產(chǎn)能加倍征排污費），保留了低于國家或地方標準排放50%以上，減半征收的規(guī)定，并增設(shè)了一檔減排稅收減免，即：納稅人排放應(yīng)稅大氣污染物或者水污染物的濃度值低于規(guī)定標準百分之三十的，減按百分之七十五征收環(huán)保稅。環(huán)保稅法第九條第三款授權(quán)省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)本地區(qū)污染物減排的特殊需要，可以增加同一排放口征收環(huán)保稅的應(yīng)稅污染物項目數(shù)，報同級人民代表大會常務(wù)委員會決定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會和國務(wù)院備案。
也就是說如果省級人民政府增加了應(yīng)稅污染物項目數(shù)，對納稅人而言原先不用申報的前三項或前五項以外的大氣或水污染物現(xiàn)在也要申報繳納環(huán)保稅。而且由于部分水污染物和大氣污染物最低稅額標準已提高，即使省維持法定最低稅額標準，稅負也會較費改稅前有大幅提升。根據(jù)廣東省環(huán)境科學研究所2016年排污費數(shù)據(jù)進行的測算，按照環(huán)保稅法規(guī)定的大氣和水污染物的最低稅額標準，廣州總稅負也較之前排污費增加1610萬元，增幅達28%，主要是因為廣州一般性粉塵應(yīng)征稅額占比較大，隨著稅額的遞增，廢氣中煙粉塵的稅收負擔將加重。
因此，對未超過國家和地方環(huán)保標準的且排放污染物排污企業(yè)而言，如果稅額標準平移或調(diào)高，稅負都不會降低。對低于環(huán)保標準30%以內(nèi)排放的納稅人而言，稅額標準不變的話，稅負有可能降低。對于超標準排污的企業(yè)由于取消了加倍征收的規(guī)定，稅負有可能降低或增加的沒那么明顯。
四、環(huán)保稅法規(guī)定的污染物四種排放計算方法能否解決納稅人申報問題
環(huán)保稅法中對于污染物排放量的四種方法是由現(xiàn)行排污費管理規(guī)定平移而來，在制度設(shè)計上來說，四種方法完全可以解決污染物排放計算進而解決納稅人申報問題。
但排污費征收中幾種計算污染物排放量的方法均存在不同程度的缺陷：一是按照自動在線監(jiān)測設(shè)備的監(jiān)測數(shù)據(jù)進行核定，這是當前核定排污費最主要的方法。由于相關(guān)監(jiān)測技術(shù)標準并不規(guī)范，各廠家設(shè)備并不兼容，設(shè)備精確程度不穩(wěn)定，數(shù)據(jù)存在失真問題，環(huán)保部門不能強制要求對自動監(jiān)測設(shè)備進行定期校準。更為關(guān)鍵的是在線監(jiān)測只能針對部分污染物進行監(jiān)測，不能針對全部污染物進行監(jiān)測。不能自動監(jiān)測的其他污染物還得靠監(jiān)督性監(jiān)測。二是按照監(jiān)督監(jiān)測數(shù)據(jù)進行核定，該方法適用于沒有安裝在線監(jiān)測設(shè)備的小型企業(yè)。但監(jiān)測數(shù)據(jù)大多為定點、瞬時的采樣數(shù)據(jù)，缺乏代表性，且受環(huán)保部門人力、設(shè)備不足的影響，數(shù)據(jù)更新往往嚴重滯后，大大降低了數(shù)據(jù)的可信度。三是按照規(guī)定的排污系數(shù)物料核算或抽樣測算方法計算結(jié)果來核定排污量，由于核算方法種類有限，缺乏令人信服的技術(shù)支撐，在實際排污費計征工作中，也很少使用。
由于環(huán)保部門監(jiān)測力量并未有實質(zhì)性的提高，費改稅后納稅人仍面臨著同樣的問題。不同的是現(xiàn)行排污費的征收采取污染者申報、環(huán)保部門核定的方式確定應(yīng)繳排污費。環(huán)保部門對每一個繳費者都需要核定其排污量并計算應(yīng)繳的排污費，排污者的申報只是輔助環(huán)節(jié)。費改稅后，由于稅收法定原則以及還責納稅人的發(fā)展方向，納稅人應(yīng)當按照環(huán)保稅法規(guī)定的四種方法自行計算、申報污染物排放量，而目前看納稅人的自我申報能力堪憂。
納入稅務(wù)部門環(huán)保稅稅源管理的排污者，在首次申報環(huán)保稅前，稅務(wù)部門必須做好納稅輔導工作，保證其可以選擇一種確定的方式計算污染物排放量，特別是要考慮到選擇監(jiān)督性監(jiān)測方法計算排污費的大部分中小企業(yè)的申報問題。由于監(jiān)督性監(jiān)測報告遲滯造成的無法申報環(huán)保稅或申報超期問題必須引起重視。
目前的排污費管理中，第三方機構(gòu)的監(jiān)測數(shù)據(jù)更多地用于監(jiān)測排污單位是否超標排放，而非計算排放量。排污者自行委托第三方機構(gòu)的監(jiān)測數(shù)據(jù)也不能作為排污費繳費依據(jù)。費改稅后，按照環(huán)保稅法規(guī)定，除了強制使用在線設(shè)備的排污單位，其他納稅人可以自主選擇使用第三方機構(gòu)監(jiān)測數(shù)據(jù)計算排放量。對符合要求社會化監(jiān)測機構(gòu)出具的監(jiān)測報告，稅務(wù)部門應(yīng)先予以認可，以解決一部分納稅人計稅依據(jù)問題。
五、對納稅人是否需要進行分類管理
國務(wù)院法制辦2015年6月公布的《環(huán)保稅（征求意見稿）》第二十條中提出“環(huán)保稅按照重點監(jiān)控（排污）納稅人和非重點監(jiān)控（排污）納稅人進行分類管理。重點監(jiān)控（排污）納稅人排放應(yīng)稅污染物的種類、數(shù)量等申報情況，由主管稅務(wù)機關(guān)自納稅期限屆滿之日起5日內(nèi)提請環(huán)保主管部門審核，環(huán)保主管部門自收到申報資料之日起30日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)出具審核意見。非重點監(jiān)控（排污）納稅人的申報資料，由主管稅務(wù)機關(guān)會同環(huán)保主管部門聯(lián)合核定并公告。具體辦法由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。”后經(jīng)征求意見和國務(wù)院立法組研究，在向全國人大法工委的送審稿中刪除了分類管理方案。但從目前環(huán)保稅的管理實踐來看，這一方案不無可取之處。
對環(huán)保稅納稅人進行分類管理與環(huán)保部門目前的管理模式和發(fā)展方向一致，與國家稅務(wù)總局推行的納稅人分類分級管理制度要求也一致。
稅務(wù)機關(guān)依據(jù)環(huán)保部門傳遞的排污單位信息進行納稅人識別，建立納稅人名冊，并根據(jù)環(huán)保部門排污信息掌握程度、環(huán)境影響評價管理等級、排污費繳費額等的不同，將環(huán)保稅納稅人分為重點納稅人、一般納稅人和其他納稅人三類，從信息采集登記、申報征收、后續(xù)管理實施分層級分類別管理。
在環(huán)保稅開征初期應(yīng)將重點排污企業(yè)作為稅收監(jiān)管重點，一方面能夠?qū)崿F(xiàn)對絕大多數(shù)污染物征稅，保障稅款不會出現(xiàn)大面積流失；另一方面可以最大限度地使用環(huán)保部門目前的管理數(shù)據(jù)，有效實現(xiàn)信息的有效比對，提升稅收征管效果。
目前，對一般監(jiān)控納稅人的環(huán)保管理要求相對較為寬松，環(huán)保部門的監(jiān)督性監(jiān)測、執(zhí)法性監(jiān)測大多無法覆蓋或者監(jiān)測頻次較低，不能滿足環(huán)保稅按月計算、按季度申報的信息比對要求。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)鼓勵納稅人采用第三方監(jiān)測機構(gòu)監(jiān)測數(shù)據(jù)并認可納稅人申報數(shù)據(jù)。發(fā)現(xiàn)申報數(shù)據(jù)異常的，稅務(wù)部門應(yīng)依法提請環(huán)保部門復核。
對其他納稅人而言，由稅務(wù)機關(guān)會同環(huán)保主管部門核定污染物排放種類、數(shù)量和應(yīng)納稅額，納稅人按照核定標準申報，稅務(wù)機關(guān)參照個體工商戶核定管理的方式進行管理。
環(huán)保稅的征管過程中，環(huán)保稅法確定了“企業(yè)申報、稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”的征管模式。作為國內(nèi)首個特殊的專業(yè)化稅種，環(huán)保稅其核定和征繳處于“兩張皮”狀態(tài)，單單依靠稅務(wù)機關(guān)無法實現(xiàn)充分征管。稅務(wù)部門要加強與環(huán)保部門的合作，盡快推動解決有關(guān)政策問題、征管流程和系統(tǒng)建設(shè)等問題，以保障環(huán)保稅的順利開征。
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