“營(yíng)改增”后 環(huán)保行業(yè)資質(zhì)掛靠將何去何從
2016年5月1日零點(diǎn)，北京民族飯店開出了“營(yíng)改增”試點(diǎn)全面推開后全國(guó)首張?jiān)鲋刀惏l(fā)票，這是一個(gè)具有歷史意義的時(shí)刻，標(biāo)志著“營(yíng)改增”稅制轉(zhuǎn)換的全面開啟，標(biāo)志著新中國(guó)成立后已開征66年的營(yíng)業(yè)稅正式告別歷史舞臺(tái)。對(duì)于環(huán)保企業(yè)而言，“營(yíng)改增”絕不僅僅是簡(jiǎn)單的經(jīng)營(yíng)所須繳納稅種的改變，環(huán)保企業(yè)還將面臨著包括業(yè)務(wù)模式在內(nèi)的諸多方面的變革。
以之前行業(yè)內(nèi)普遍存在的掛靠模式為例，在“營(yíng)改增”后，既有的掛靠模式將與增值稅征管方式產(chǎn)生沖突，繼續(xù)采用原有的掛靠經(jīng)營(yíng)模式將會(huì)給環(huán)保企業(yè)帶來(lái)較高的稅務(wù)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。若滿足稅務(wù)合規(guī)，則原來(lái)隱秘的掛靠經(jīng)營(yíng)模式將會(huì)浮出水面，企業(yè)將面臨招投標(biāo)、建設(shè)施工等其他領(lǐng)域的法律風(fēng)險(xiǎn);同時(shí)，被掛靠方出于對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的把控，導(dǎo)致掛靠方對(duì)項(xiàng)目的掌控能力降低，從而失去采用掛靠經(jīng)營(yíng)的動(dòng)力。因此，“營(yíng)改增”后，環(huán)保企業(yè)必須及時(shí)調(diào)整掛靠經(jīng)營(yíng)方式，規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)。
本文僅就“營(yíng)改增”后環(huán)保行業(yè)原有掛靠模式新增的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，對(duì)掛靠模式原有的法律風(fēng)險(xiǎn)不再贅述。
一、“營(yíng)改增”對(duì)既有掛靠模式的影響
對(duì)于環(huán)保企業(yè)而言，掛靠是指有合格資質(zhì)的環(huán)保企業(yè)通過(guò)名義上的聯(lián)營(yíng)、合作、內(nèi)部承包等方式允許沒(méi)有環(huán)保資質(zhì)或資質(zhì)低的企業(yè)、個(gè)人借用本企業(yè)的名義進(jìn)行項(xiàng)目承攬的行為，通常，被掛靠方并不實(shí)際參與項(xiàng)目的運(yùn)作及管理，由掛靠方進(jìn)行項(xiàng)目運(yùn)作并采購(gòu)項(xiàng)目所需物料，同時(shí)，掛靠方須向被掛靠方繳納管理費(fèi)。上述掛靠經(jīng)營(yíng)模式在“營(yíng)改增”后將面臨較大的影響。
(一)“營(yíng)改增”后掛靠的稅務(wù)處理原則
國(guó)家稅務(wù)總局在財(cái)稅﹝2016﹞36號(hào)文中對(duì)于掛靠經(jīng)營(yíng)模式的稅務(wù)處理原則進(jìn)行了明確，依然秉持了營(yíng)業(yè)稅時(shí)代以法律形式而非業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)計(jì)征稅款的原則。根據(jù)財(cái)稅﹝2016﹞36號(hào)文的規(guī)定，單位以掛靠方式經(jīng)營(yíng)的，掛靠方以被掛靠方名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并由被掛靠方承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該被掛靠方為納稅人，否則，以掛靠方為納稅人。上述規(guī)定從掛靠的法律形式出發(fā)，認(rèn)為若同時(shí)符合“以被掛靠方名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)”及“被掛靠方承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任”兩個(gè)要件，此時(shí)在法律形式上仍是由被掛靠方對(duì)業(yè)主方提供建筑施工服務(wù)，應(yīng)當(dāng)由被掛靠方為納稅人。
(二)“營(yíng)改增”對(duì)既有掛靠模式的沖擊
根據(jù)財(cái)稅﹝2016﹞36號(hào)文，“營(yíng)改增”后建筑業(yè)掛靠、承包經(jīng)營(yíng)方式依然得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，但卻面臨增值稅征管而帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，具體表現(xiàn)為存在虛開增值稅發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、被掛靠方無(wú)法取得足額進(jìn)項(xiàng)而負(fù)擔(dān)高額稅負(fù)、項(xiàng)目經(jīng)理承包制下掛靠方負(fù)擔(dān)高額個(gè)稅、各方會(huì)計(jì)核算等方面的影響。
1.存在虛開增值稅發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
在掛靠模式下，業(yè)主通常會(huì)要求取得被掛靠方開具的發(fā)票。“營(yíng)改增”后，如果環(huán)保企業(yè)作為掛靠方以被掛靠方的名義向業(yè)主方提供增值稅應(yīng)稅服務(wù)，同時(shí)明確服務(wù)的最后法律后果由被掛靠方承擔(dān)，此時(shí)應(yīng)由被掛靠方向業(yè)主方開具增值稅發(fā)票，但若被掛靠方所取得的款項(xiàng)由業(yè)主方以外的第三方支付，而被掛靠方未按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局2014年第39號(hào)公告)要求向業(yè)主方索取相關(guān)銷售款項(xiàng)的憑證(如委托代付協(xié)議)，則被掛靠方依然存在被認(rèn)定為虛開增值稅發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
若環(huán)保企業(yè)作為掛靠方以自己的名義向業(yè)主方提供服務(wù)，或雖以被掛靠方名義但實(shí)際法律后果由掛靠方自行承擔(dān)，此時(shí)應(yīng)由掛靠方向業(yè)主方開具增值稅發(fā)票，若在此情形下，被掛靠方向業(yè)主方開具了增值稅發(fā)票，則構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票，存在較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
2.被掛靠方無(wú)法取得足額進(jìn)行而負(fù)擔(dān)高額稅負(fù)發(fā)票
按照既有的掛靠業(yè)務(wù)模式，在營(yíng)業(yè)稅時(shí)代，項(xiàng)目所需物料、服務(wù)均由被掛靠方自行采購(gòu)，之后被掛靠方另外向掛靠方提供抬頭為掛靠方的發(fā)票，掛靠方將其作為成本入賬。在“營(yíng)改增”后，項(xiàng)目所需物料、服務(wù)等所對(duì)應(yīng)的發(fā)票均為增值稅發(fā)票，此時(shí)成本費(fèi)用支付為實(shí)際掛靠方采購(gòu)，對(duì)外進(jìn)行付款，對(duì)應(yīng)的發(fā)票按照稅法規(guī)定應(yīng)向掛靠方開具，如掛靠方指示銷售者開具抬頭為被掛靠方的發(fā)票則存在被認(rèn)定為虛開增值稅發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)被掛靠方取得的發(fā)票無(wú)法滿足增值稅“三流一致”的征管要求，被掛靠方即便取得了相關(guān)增值稅發(fā)票，也應(yīng)被認(rèn)定為未取得符合稅法規(guī)定的票據(jù)，對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)應(yīng)予轉(zhuǎn)出。在“營(yíng)改增”后，被掛靠方無(wú)法再向先前那般向掛靠方提供發(fā)票。
因此，按傳統(tǒng)的掛靠經(jīng)營(yíng)模式，“營(yíng)改增”后被掛靠方無(wú)法取得合規(guī)票據(jù)抵扣其增值稅進(jìn)項(xiàng)及作為成本入賬，將面臨著高昂的增值稅及所得稅負(fù)擔(dān);而實(shí)際支出成本的掛靠方空有進(jìn)項(xiàng)稅額而未實(shí)際對(duì)外開具增值稅發(fā)票，取得銷項(xiàng)稅額，將生產(chǎn)大量留抵稅額，不得抵扣。
3.項(xiàng)目經(jīng)理負(fù)責(zé)制下掛靠方將負(fù)擔(dān)高額個(gè)稅
在“營(yíng)改增”前，采用項(xiàng)目經(jīng)理承包制進(jìn)行的掛靠常采用如下的運(yùn)作模式：被掛靠方與掛靠方的負(fù)責(zé)人簽訂勞動(dòng)合同，聘用其作為公司的員工并任命其為掛靠項(xiàng)目的項(xiàng)目經(jīng)理，以固定的金額由負(fù)責(zé)人承包掛靠項(xiàng)目，負(fù)責(zé)項(xiàng)目的具體運(yùn)作。假定被掛靠方就掛靠項(xiàng)目的收費(fèi)為100萬(wàn)元，掛靠費(fèi)率為2%，此時(shí)掛靠方的責(zé)任人作為項(xiàng)目經(jīng)理即以98萬(wàn)元的價(jià)格承包該項(xiàng)目，對(duì)外采購(gòu)物料，并在項(xiàng)目結(jié)束時(shí)向掛靠方提供98萬(wàn)元的發(fā)票報(bào)銷領(lǐng)款。被掛靠方即通過(guò)發(fā)票以成本列支的方式獲取了實(shí)際利潤(rùn)，作為被掛靠方員工的項(xiàng)目經(jīng)理也無(wú)須繳納相應(yīng)的個(gè)人所得稅。
“營(yíng)改增”后，如前文分析，被掛靠方在未發(fā)生真實(shí)交易的情況下取得被掛靠方提供的增值稅發(fā)票將面臨較高的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，為合規(guī)操作，被掛靠方無(wú)法取得掛靠項(xiàng)目對(duì)外收入所對(duì)應(yīng)的發(fā)票，同時(shí)，對(duì)于項(xiàng)目經(jīng)理而言，其無(wú)法就承包項(xiàng)目提供足額的符合稅法規(guī)定的票據(jù)，若依然按照之前的模式向項(xiàng)目經(jīng)理支付利潤(rùn)，項(xiàng)目經(jīng)理將承擔(dān)高額的個(gè)稅負(fù)擔(dān)。
4.對(duì)掛靠方與被掛靠方的會(huì)計(jì)核算體系的影響
掛靠在形式上是由被掛靠方向業(yè)主方提供服務(wù)取得收入，但實(shí)際上卻是掛靠方進(jìn)行經(jīng)營(yíng)取得所得，因此，就存在著被掛靠方與掛靠方如何在在會(huì)計(jì)上對(duì)收入進(jìn)行核算的問(wèn)題。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按業(yè)務(wù)的實(shí)際實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的原則，此時(shí)被掛靠方應(yīng)僅能確認(rèn)掛靠費(fèi)收入，而掛靠方將實(shí)際業(yè)務(wù)所得確認(rèn)為收入。
在“營(yíng)改增”前，部分被掛靠方為增加自身收入，強(qiáng)行將掛靠項(xiàng)目的業(yè)務(wù)收入作為自身收入進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，并要求掛靠方向其提供收入對(duì)應(yīng)的票據(jù)，作為成本入賬。掛靠方向被掛靠方提供票據(jù)后，自身無(wú)法提供成本支出相關(guān)的發(fā)票，因此多與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，以企業(yè)財(cái)務(wù)核算不健全為由申請(qǐng)核定征收。
在“營(yíng)改增”后，掛靠方與被掛靠方的收入均屬于增值稅的應(yīng)稅范圍，由于增值稅對(duì)于發(fā)票管理的高要求，被掛靠方要求掛靠方提供發(fā)票將面臨巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，掛靠方若被核定征收，將失去開具增值稅專用發(fā)票及按一般計(jì)稅方法繳納增值稅的權(quán)利，因此，掛靠方將掛靠項(xiàng)目收入作為自身收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)核算方法將面臨著巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，各方應(yīng)及時(shí)調(diào)整收入的確認(rèn)模式。
二、應(yīng)對(duì)之策
(一)風(fēng)險(xiǎn)自查
采用掛靠模式的環(huán)保企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡快對(duì)所采用的掛靠方式進(jìn)行梳理，采用流程圖分析等方法分析對(duì)企業(yè)“營(yíng)改增”中所面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，梳理出關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)匯編。企業(yè)應(yīng)就識(shí)別出的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，判定其對(duì)于企業(yè)的影響程度，充分了解企業(yè)在“營(yíng)改增”中所面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，為下一步?jīng)Q策提供依據(jù)。
(二)業(yè)務(wù)模式調(diào)整
環(huán)保企業(yè)應(yīng)及時(shí)調(diào)整自身的經(jīng)營(yíng)模式，采用分包、聯(lián)合體投標(biāo)等方式替代掛靠，盡快減少掛靠的在業(yè)務(wù)中的比例。企業(yè)的業(yè)務(wù)模式調(diào)整應(yīng)當(dāng)遵循以下幾個(gè)原則：節(jié)稅目的與商業(yè)目的相契合;做到業(yè)務(wù)流、資金流、票據(jù)流、合同流四流一致;要結(jié)合考慮稅務(wù)成本外的其他因素，如法律風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)管理。
(三)改變對(duì)于掛靠項(xiàng)目的管理模式
若不得不采用掛靠經(jīng)營(yíng)方式，環(huán)保企業(yè)應(yīng)改變之前的粗放管理模式，加強(qiáng)對(duì)掛靠項(xiàng)目的管理。在財(cái)務(wù)管理方面，將掛靠項(xiàng)目納入到企業(yè)的同一財(cái)務(wù)核算體系中來(lái)，掛靠項(xiàng)目的采購(gòu)須統(tǒng)一以被掛靠方的名義進(jìn)行訂立，訂立采購(gòu)合同，取得被掛靠方抬頭的發(fā)票，付款可先行委托被掛靠方代付，待掛靠項(xiàng)目結(jié)束后統(tǒng)一結(jié)算。在合同管理方面，企業(yè)應(yīng)注意掛靠合同細(xì)節(jié)與稅務(wù)目的的一致性，審核合同條款對(duì)于增值稅征管的影響。
(四)完善企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控體系
為了有效應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”所帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，環(huán)保企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)“營(yíng)改增”政策及自身存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，建立符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、企業(yè)發(fā)展規(guī)劃和管理現(xiàn)狀的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理制度。具體程序包括：設(shè)計(jì)補(bǔ)充新的增值稅管理制度，制訂《增值稅專用發(fā)票管理辦法》、《增值稅會(huì)計(jì)核算辦法》等制度;明確增值稅管理機(jī)構(gòu)設(shè)置與崗位職責(zé)建立專門的稅務(wù)管理崗位;建立有效的稅務(wù)管理崗位責(zé)任制，明確每個(gè)涉及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理崗位的權(quán)利、責(zé)任和義務(wù)，并確保能夠得到有效執(zhí)行。
工程施工領(lǐng)域很多原有的營(yíng)業(yè)稅納稅人對(duì)虛開增值稅發(fā)票的法律后果尚不清晰，可預(yù)見“營(yíng)改增”后，在工程領(lǐng)域會(huì)新出現(xiàn)很多虛開增值稅發(fā)票罪的案例，特借E20平臺(tái)撰文提醒，希望環(huán)保行業(yè)的相關(guān)企業(yè)提前做好應(yīng)對(duì)，降低企業(yè)和相關(guān)責(zé)任人的法律風(fēng)險(xiǎn)。
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